La presunzione legale tributaria prevista dall’articolo 32 del Dpr 600/1973 costituisce (ancora) indizio idoneo ad integrare il fumus commissi delicti

Corte di Cassazione, sezione terza penale, Sentenza 8 giugno 2018, n. 26274.

La massima estrapolata:

La presunzione legale tributaria prevista dall’articolo 32 del Dpr 600/1973 costituisce (ancora) indizio idoneo ad integrare il fumus commissi delicti per disporre la misura cautelare reale in sede penale, se il professionista, socio di uno studio legale, non dimostra in modo analitico l’estraneità dei versamenti sul suo conto corrente ai fatti imponibili.

Sentenza 8 giugno 2018, n. 26274

Data udienza 10 maggio 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SAVANI Piero – Presidente

Dott. DI NICOLA Vito – Consigliere

Dott. SEMERARO Luca – Consigliere

Dott. GAI Emanuela – rel. Consigliere

Dott. MACRI’ Ubalda – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Procuratore della Repubblica di Locri;
nel procedimento penale nei confronti di:
(OMISSIS), nato a (OMISSIS);
avverso l’ordinanza del 21/11/2017 del Tribunale di Reggio Calabria;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Dott. Emanuela Gai;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Felicetti Marinelli, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.
udito per l’indagato l’avv. (OMISSIS) che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
1.- Il Procuratore della Repubblica del Tribunale di Locri ricorre per l’annullamento dell’ordinanza, emessa in data 21/11/2017, ex articolo 324 c.p.p., con cui il Tribunale di Reggio Calabria ha annullato, in parte qua, il provvedimento di sequestro preventivo, ex articolo 321 c.p.p., disposto dal Giudice delle indagini preliminari del Tribunale di Locri nei confronti di (OMISSIS), di somme di denaro e/o beni sino alla concorrenza della somma di Euro 1.777.722,67, nell’ambito di indagini svolte per i reati di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 2 (capo 1) e Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 4 (capi 2-3-4-5- e 6) relativi agli anni di imposta 2011-2012-2013- 2014 e 2015.
1.1. Il Tribunale di Reggio Calabria, con l’ordinanza impugnata, ha confermato il provvedimento di sequestro preventivo di somme di denaro e/o beni fino alla concorrenza di Euro 30.650,00, con riferimento al reato di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 2 (capo 1), ed ha annullato il relativo provvedimento di sequestro per il reato di dichiarazione infedele (Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 4) perche’ in qualita’ di socio dello “Studio legale associato degli avv. (OMISSIS) e (OMISSIS)”, esercente l’attivita’ legale, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, indicava nella dichiarazione annuale modello Unico societa’ di persone 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016 (relative ai redditi 2011,2012, 2013, 2014 e 2015), elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, come indicato nei capi di imputazione 2-3-4-5 e 6.
In esecuzione del decreto di sequestro preventivo erano state sottoposte a sequestro le somma presenti sui conti correnti dell’indagato e dello studio legale, nonche’ di terreni e fabbricati.
1.2. Il Tribunale cautelare, per quanto qui di rilievo in connessione con il motivo di impugnazione del Procuratore della Repubblica, ha annullato in parte il decreto di sequestro preventivo per assenza di fumus commissi delicti per le contestazione di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4, non potendosi fondare, il menzionato requisito, in forza della mera presunzione legale di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51 comma 2, n. 2, in virtu’ della quale andrebbero considerati quali compensi tutti gli accrediti percepiti dal professionista nell’anno di imposta che non sia in grado di giustificarne la provenienza.
Il Tribunale cautelare, all’esito dell’esegesi della giurisprudenza di legittimita’ sull’ambito di applicazione della citata norma ai lavoratori autonomi e professionisti e dell’evoluzione normativa della stessa (da ultimo il Decreto Legge n. 193 del 2016, conv. con mod. con L. n. 225 del 2016, articolo 7 quater), ha ritenuto che, avendo il legislatore eliminato il riferimento ai “compensi” dal citato articolo 32 (prevedendo, altresi’, l’applicazione della presunzione legale relativa ai prelevamenti dell’imprese ai soli importi superiori a Euro 1000,00 giornalieri e a Euro 5.000,00 mensili) e in assenza di ulteriore specificazione in merito alla permanenza della presunzione rispetto ai versamenti dei professionisti, si dovesse ritenere che l’intentio legis era quella di abolire del tutto l’operativita’ della presunzione ex articolo 32 cit. rispetto agli accertamenti bancari sui conti correnti dei professionisti e lavoratori autonomi, limitandosene l’applicazione al solo reddito di impresa.
2. – Per l’annullamento della ordinanza il Procuratore della Repubblica ha dedotto con un unico e articolato motivo di ricorso, la violazione di legge in relazione all’erronea applicazione della norma extrapenale di cui si deve tenere conto nell’applicazione della legge penale, Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51, comma 2, n. 2.
In sintesi, secondo il ricorrente la modifica normativa effettuata con il Decreto Legge n. 193 del 2016, che ha disposto l’eliminazione dei soli “compensi” dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2, non avrebbe inteso abolire, come ha ritenuto il Tribunale del riesame, la presunzione con riferimento ai professionisti e lavoratori autonomi, cosi da considerare vigente la norma solo per il reddito di impresa, e cio’ in quanto i “ricavi” e i “compensi”, di cui fa riferimento l’articolo 32 ante modifica, non sono concetti diversi applicabili a diverse tipologie di contribuenti in quanto i ricavi non sono altro che i compensi incassati dal professionista quale corrispettivo per il servizio reso al cliente (articolo 54 T.U.I.R.) e il dato letterale dell’articolo 32 cit., che prevedeva la disgiuntiva “o”, avvalorerebbe tale interpretazione, posto che il ricavo altro non e’ che il compenso del lavoratore autonomo/professionista, cossiche’ nessuna novita’ sarebbe stata apportata dalla novella legislativa in tema di presunzione ex articolo 32 cit. sui prelevamenti effettuati dal professionista, tanto meno la portata attribuita dal Tribunale di escludere in toto la presunzione legale rispetto agli accertamenti bancari sui conti correnti dei professionisti e lavoratori autonomi.
Infine, alcuna modifica sarebbe stata apportata con riguardo ai versamenti effettuati sui conti correnti dai professionisti e in relazione ai quali deve ritenersi operante la presunzione di cui all’articolo 32 cit. tenuto conto che l’intervento della Corte costituzionale, con la sentenza n. 228 del 2014, era circoscritto ai prelevamenti dai conti correnti. Chiede, pertanto, l’annullamento dell’ordinanza impugnata.
In data 4 maggio 2018 il difensore di (OMISSIS) ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto il rigetto del ricorso del Pubblico Ministero in quanto fondato su un’errata interpretazione della presunzione relativa di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51, comma 2, n. 2, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014 e della sentenza n. 16440 del 2016 della Sezione tributaria della Corte di cassazione, secondo cui la presunzione legale sarebbe inapplicabile sia ai prelevamenti che ai versamenti come affermato dal provvedimento del Tribunale di Reggio Calabria.
In udienza, il difensore dell’indagato ha depositato documenti e consulenza tecnica.
3. Il Procuratore generale, nella requisitoria scritta, ha chiesto il rigetto del ricorso.
CONSIDERATO IN DIRITTO
4. Il ricorso e’ fondato.
Il provvedimento impugnato e’ affetto dalla denunciata violazione di legge extrapenale di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51, comma 2, n. 2.
Deve rilevarsi, in primis, che le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur non potendo costituire di per se’ fonte di prova della commissione dei reati previsti dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, hanno valore indiziario sufficiente ad integrare il fumus commissi delicti in assenza di elementi contrari e giustificare l’applicazione della misura cautelare reale (Sez. 3, n. 2006 del 02/10/2014, Scatena, Rv. 261928).
In materia di misure cautelari reali e’ noto, infatti, che, ai fini della applicazione della misura, non occorre un compendio indiziario che si configuri come grave ex articolo 273 c.p.p. (S.U. n. 7 del 23/02/2000, Mariano, Rv. 215840), essendo sufficiente l’esistenza del fumus del reato secondo la prospettazione della pubblica accusa sulla base della indicazione di dati fattuali operando un controllo non meramente cartolare sulla base fattuale nel singolo caso concreto (Sez. 6, n. 16153 del 06/02/2014, Di Salvo, Rv. 259337; Sez 2, n. 18331 del 22/04/2016, Iommi, Rv. 266896).
Nel caso in esame, il fumus commissi delicti in ordine alle ipotizzate violazioni di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 4, e’ stato escluso dal Tribunale ritenendo non operante la presunzione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2 ai professionisti.
In questa materia, la giurisprudenza della sezione tributaria di questa Corte di cassazione ha chiarito che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilita’ di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta la disposizione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2, non e’ riferibile ai soli titolari di reddito di impresa, estendendosi ai professionisti e ai lavoratori autonomi (nonche’ alla generalita’ dei contribuenti, come si ricava dal successivo articolo 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso articolo 32, comma 1, n. 2); tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti. Ne consegue che i professionisti sono onerati di provare in modo analitico l’estraneita’ dei versamenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attivita’ imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti (Sez. 5, n. 7951 del 30/03/2018, Rv. 647721 – 01; Sez. 5, n. 1519 del 20/01/2017, Rv. 642454 – 01; Sez. 5, n. 16697 del 09/08/2016, Rv. 640983 – 01). Trattasi di indirizzo giurisprudenziale che puo’ definirsi ormai consolidato e che ha, pertanto, superato quello diverso richiamato dal ricorrente nel ricorso (sentenza n. 16440 del 2016).
La presunzione legale in oggetto, ha chiarito la giurisprudenza tributaria della Corte di cassazione, si articola secondo due diverse modalita’, distintamente previste nella prima e nella seconda parte, secondo periodo, comma primo del citato articolo 32: a) i “dati ed elementi” attinenti ai rapporti bancari possono essere utilizzati nei confronti di tutti i contribuenti destinatari di accertamenti previsti dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articoli 38, 39, 40 e 41 (persone fisiche, titolari di reddito determinato in base alle scritture contabili, redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche, redditi accertati d’ufficio); b) la presunzione legale secondo cui i versamenti ed i prelevamenti sono considerati ricavi o compensi puo’ essere utilizzata nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa o di reddito di lavoro autonomo, soggetti all’obbligo di tenuta delle scritture contabili (con la correzione apportata dalla Corte Cost. con la sentenza n. 228 del 2014 che ha dichiarato l’illegittimita’ della presunzione di maggiori compensi desumibile dai prelevamenti effettuati dai titolari di reddito di lavoro autonomo). Dunque, mentre l’operazione bancaria di prelevamento conserva validita’ presuntiva nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, le operazioni bancarie di versamento hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilita’ reddituale nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia adempiendo l’onere di dimostrare che “ne hanno tenuto conto ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine”.
Tale indirizzo ermeneutico muove dalla considerazione che l’estensione della suddetta presunzione legale relativa anche altri compensi dei lavoratori autonomi fu dovuta dapprima all’intervento della giurisprudenza di legittimita’ e successivamente alla legge finanziaria per il 2005 (L. n. 311 del 2004, articolo 1, comma 402-406), che su tale quadro normativo si era innestata la pronuncia della Corte costituzionale n. 228 del 2014, che aveva dichiarato l’illegittimita’ costituzionale del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32 comma 1, n. 2, nella parte in cui estendeva ai lavoratori autonomi la citata presunzione relativa, seppur limitatamente ai prelevamenti, restando dunque ferma l’equiparazione tra imprese e professionisti con riguarda i versamenti.
Dunque, in tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicche’ questi e’ onerato di provare in modo analitico l’estraneita’ di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attivita’ imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti.
5. Il Tribunale cautelare non ha fatto corretta applicazione della norma di cui deve tener conto nell’applicazione della legge penale ed ha, cosi’, escluso il fumus commissi delicti erroneamente applicando la presunzione di cui all’articolo 32, comma 1, n. 2 (e la connessa articolo 51 per l’Iva) nella sua esatta portata come sopra ricostruita, rilevando, per inciso, che ratione temporis, non rileva per il caso in scrutinio la norma intervenuta successivamente nel 2016.
P.Q.M.
Annulla l’ordinanza impugnata e rinvia per un nuovo esame al Tribunale di Reggio Calabria.

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