Quote d’ammortamento su contratto di locazione e deduzione fiscale

Corte di Cassazione, sezione tributaria, Sentenza 18 ottobre 2018, n. 26190.

La massima estrapolata:

È legittima in capo al locatario la deduzione fiscale delle quote d’ammortamento sulla base di un contratto di locazione che gli impone la conservazione dell’efficienza e dell’organizzazione degli impianti perché l’Amministrazione non può ricuperare a tassazione le quote di ammortamento dedotte derogando alle condizioni contrattuali pattuite e valorizzando altrimenti il dato lessicale del contratto e/o cercando di sminuire la portata del comportamento concludente tenuto dalle controparti.

Sentenza 18 ottobre 2018, n. 26190

Data udienza 14 giugno 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PETITTI Stefano – Presidente

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere

Dott. OLIVA Stefano – Consigliere

Dott. PICCONE Valeria – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso 25120-2011 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) SPA;
– intimato –
Nonche’ da:
(OMISSIS) SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato (OMISSIS) giusta delega in calce;
– controricorrente incidentale –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente all’incidentale –
avverso la sentenza n. 88/2011 della COMM.TRIB.REG. di PALERMO, depositata il 14/06/2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 14/06/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’inammissibilita’ del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale;
udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale, rigetto ricorso incidentale;
udito per il controricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto il rigetto del ricorso principale, l’accoglimento del ricorso incidentale.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 88/29/11, depositata il 14.06.2011 dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia. Ha riferito che a seguito di processo verbale di constatazione redatto da funzionari dell’Ufficio nei confronti della (OMISSIS) s.p.a. nel dicembre 2000, era notificato alla societa’ l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 1999, con il quale erano rideterminati i redditi ai fini Irpeg ed Irap (richiedendosi maggiori tributi rispettivamente nella misura di Euro 773.904,47 ed Euro 84.963,87, oltre Euro 858.868,34 a titolo di sanzioni).
Nel contenzioso che ne era seguito la contribuente sollevava eccezioni sulla legittimita’ e tempestivita’ dell’accertamento, nel merito contestava l’indeducibilita’ di quote d’ammortamento e di costi ritenuti non di competenza, nonche’ i presupposti per l’irrogazione delle sanzioni.
La Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, con sentenza depositata il 6.02.2008, rigettava le questioni preliminari e accoglieva in parte nel merito il ricorso. La sentenza era appellata da entrambe le parti, ciascuna per quanto di propria soccombenza, e la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, con la sentenza ora impugnata, confermava le statuizioni del giudice di primo grado.
L’Agenzia censura con tre motivi la pronuncia:
con il primo per “omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio – articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36, comma 2, nn. 2, 3 e 4 – Nullita’ della sentenza”, relativamente alla parte in cui era annullata la ripresa a tassazione di quote d’ammortamento, per l’omesso esame di un fatto decisivo prospettato dall’Ufficio appellante, costituito dal difetto di attivita’ del giudice d’appello “evidente nell’aver trascurato una circostanza obiettiva acquisita mediante atto scritto (il suddescritto motivo di appello), idonea di per se’, qualora fosse stata presa in considerazione, a condurre con certezza a una decisione diversa da quella adottata e oggetto della presente impugnazione”;
con il secondo per violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109 (gia’ 75), commi 2 e 3, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’erroneo riconoscimento della deducibilita’ di costi ripresi invece a tassazione dalla Amministrazione;
con il terzo per contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per omissione di pronuncia sulle sanzioni irrogate e, per quanto comprensibile, per la contraddittorieta’ della decisione sulla deducibilita’ delle spese legali, notarili e consulenze.
Ha chiesto in conclusione l’annullamento della sentenza.
Si e’ costituita la societa’, eccependo l’inammissibilita’ e comunque contestando gli avversi motivi di ricorso, e ha proposto ricorso incidentale con quattro motivi:
con il primo per violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 43, della L. n. 289 del 2002, articolo 8, comma 10, lettera a) e Decreto Legge n. 143 del 2003, articolo 1, comma 2, per aver erroneamente escluso l’illegittimita’ dell’avviso di accertamento emesso tardivamente;
con il secondo “sulla asserita indeducibilita’ delle spese di certificazione e revisione bilanci. Violazione del principio di correlazione tra costi e ricavi che informa il reddito d’impresa”;
con il terzo per nullita’ della sentenza per l’omessa pronuncia sui vizi sollevati dalla contribuente in ordine al procedimento esitato nell’avviso accertamento, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4;
con il quarto “sulle sanzioni: inapplicabilita’ delle stesse ai sensi della L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 3, del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 6 e ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 8 “.
Ha chiesto pertanto l’accoglimento dei motivi con ogni consequenziale provvedimento.
La (OMISSIS) ha depositato memoria ai sensi dell’articolo 378 c.p.c.
Alla pubblica udienza del 14 giugno 2018, dopo la relazione, il P.G e le parti hanno concluso. La causa e’ stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il primo motivo del ricorso principale e’ ai limiti della ammissibilita’ quando non propriamente inammissibile.
Menzionando l’omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in riferimento all’articolo 360 c.p.c., n. 5 e poi contestualmente invocando la nullita’ della sentenza con richiamo agli elementi indicati nel Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36, nn. 2, 3 e 4 sul contenuto della sentenza, non e’ chiaro se la censura si rivolga in definitiva ad un vizio di motivazione oppure ad un error in procedendo implicante la nullita’ del provvedimento, o ad entrambi i vizi, senza pero’ specificare sotto quali profili e per quali distinte ragioni vengano invocate entrambe le fattispecie. Ne’ lo svolgimento argomentativo del motivo chiarisce l’equivoco, perche’ nelle pagg. 18 e 19 del ricorso prosegue una ambigua formulazione tra la doglianza relativa alla assenza di motivazione “sul fatto controverso tra le parti e decisivo per il giudizio” e quella sul mancato soddisfacimento delle tassative prescrizioni normative sul contenuto essenziale delle sentenze.
Tuttavia, qualora la formulazione del motivo, pur ambigua, volesse ugualmente ricondursi alla doglianza di un vizio di motivazione, lamentandosi l’omessa valutazione da parte del giudice regionale delle argomentazioni addotte dall’Ufficio a supporto della ripresa a tassazione di costi ritenuti indeducibili, come potrebbe emergere dalla lettura complessiva del motivo, esso e’ infondato.
L’Amministrazione aveva ripreso a tassazione le quote d’ammortamento relative a costi sostenuti dalla contribuente per la manutenzione di immobili compresi nelle aziende prese in affitto (e in subaffitto) dalla (OMISSIS). Cio’ sulla base della interpretazione dei contratti di affitto (e di subaffitto), che, a detta della Agenzia, derogando convenzionalmente all’obbligo del locatore di provvedere alla conservazione dell’efficienza dell’organizzazione e degli impianti, prevista dagli articoli 2562 e 2561 c.c., perfezionavano la fattispecie del Decreto del Presidente della Repubblica n. 42 del 1988, articolo 14, u.c. che prevedeva in tale ipotesi l’inapplicabilita’ del comma 1 medesima norma, disciplinante la deducibilita’ delle quote d’ammortamento da parte del locatore (e dell’usufruttuario). Negando la societa’ questa deroga contrattuale, nel contrasto interpretativo insorto tra le parti il giudice di primo grado prima, e poi quello regionale, avevano accolto le ragioni della contribuente, riconoscendo pertanto la deducibilita’ dei costi di ammortamento.
L’Amministrazione sostiene che la decisione sarebbe viziata dall’omessa considerazione delle argomentazioni addotte nelle difese, che se prese in considerazione, avrebbero comportato una decisione diversa.
Deve intanto affermarsi che la critica mossa alla sentenza afferisce alla individuazione della comune volonta’ dei contraenti mediante l’interpretazione delle clausole contrattuali, che e’ un tipico accertamento di fatto, riservato al giudice di merito e censurabile solo nei limiti del vizio di motivazione quando ci si dolga della incoerenza e illogicita’ della motivazione addotta, sicche’ correttamente e’ stato invocato il vizio previsto dall’articolo 360 c.p.c., n. 5.
Va peraltro sempre tenuto a mente che il vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorieta’, sussiste quando nel ragionamento del giudice di merito sia rinvenibile una evidente traccia del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia prospettati dalle parti, oppure quando sussista un insanabile contrasto nel percorso argomentativo adottato, che non consente l’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione (Cass., Sez. 5, ord. n. 19547/2017).
Nel caso in esame la sentenza del giudice regionale afferma che “…il Collegio, ritiene di dover confermare quanto gia’ deciso dall’escussa Commissione. Si ritiene di dover prescindere dal riferito comportamento (sia pure importante) delle societa’ concedenti ( (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS)) che, oltre ad aver fornito i dati contabili all’affittuaria, si sono astenute, nel rispetto dell’articolo 102 – comma 8 – TUIR, dal detrarre le quote di ammortamento spettanti alla (OMISSIS) (circostanza, peraltro, non contestata dall’Agenzia delle Entrate). Di contro, non si puo’ non rilevare che i tre atti di affitto di azienda non contengono alcuna deroga alle disposizioni contenute nell’articolo 2561 c.c., concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili. Mancando la prova di quanto presunto dai Verificatori….”.
Questa Corte, con orientamento consolidato, ha reiteratamente chiarito che nell’interpretazione del contratto il sindacato di legittimita’ non puo’ investire il risultato interpretativo in se’, che appartiene all’ambito dei giudizi di fatto riservati al giudice di merito, ma afferisce solo alla verifica del rispetto dei canoni legali di ermeneutica e della coerenza e logicita’ della motivazione addotta, con conseguente inammissibilita’ di ogni critica alla ricostruzione della volonta’ negoziale operata dal giudice di merito che si traduca in una diversa valutazione degli stessi elementi di fatto da questi esaminati (Cass., sent. n. 10891/2016; sent. n. 2465/2015; sent. n. 2074/2002).
Nel caso di specie la sentenza impugnata innanzitutto conferma, con una motivazione per relationem, la decisione del giudice di prime cure. In quest’ultima, nei passaggi virgolettati riportati nel ricorso della stessa Agenzia (pagg. 4-5) si motiva il perche’ i contratti intercorsi tra i proprietari concedenti degli immobili e l’odierna contribuente affittuaria questa assumeva l’obbligo di conservazione della efficienza dell’organizzazione e degli impianti, a) valorizzando il dato lessicale, b) valorizzando il comportamento concludente delle parti contrattuali, c) interpretando – e sminuendone la portata – i passaggi da cui l’Amministrazione pretendeva dedurre la deroga alla assunzione dei suddetti obblighi. Che a questa motivazione il giudice regionale rinvii con piena coscienza e consapevolezza lo dimostra la circostanza che, dopo aver ritenuto di darne conferma, la CTR interviene comunque criticamente sulla medesima, reputando, ai fini dell’interpretazione dei contratti, di poter anche prescindere dal comportamento concludente delle societa’ locatrici – astenutesi dal detrarre le quote d’ammortamento spettanti alla (OMISSIS), circostanza della quale in ogni caso non nega importanza ne’ che sia incontestata tra le parti di causa -, comunque concludendo che i tre atti di affitto non contengono alcuna deroga alle disposizioni contenute nell’articolo 2561 c.c. (e dunque, per quanto riguarda l’affittuario, nell’articolo 2562 c.c.).
Trattasi dunque di un accertamento in fatto, relativo alla interpretazione della volonta’ contrattuale delle parti, esente da vizi logici o errori materiali, sicche’, mancando il vizio motivazionale, e’ inammissibile ogni rilievo sul processo ermeneutico spettante e riservato al giudice di merito. La diversa interpretazione del contratto pretesa dall’Ufficio afferisce ad una diversa interpretazione ermeneutica, cioe’ ad una diversa valutazione dei fatti,, inibita in questa sede.
Con il secondo motivo di ricorso l’Ufficio lamenta la violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109 (gia’ 75), commi 2 e 3, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’erroneo riconoscimento della deducibilita’ di costi, relativi al 1998, ma imputati al 1999 per Lire 110.000.000.
Questo motivo per ordine logico va trattato unitamente al secondo motivo del ricorso incidentale, con il quale la contribuente lamenta, per opposte ragioni, l’errore del giudice d’appello, nella misura in cui ha ritenuto non deducibili costi per Lire 120.000.000, imputati invece all’anno 2000.
La sentenza, con esposizione in verita’ poco perspicua, sul punto afferma che “per le spese riguardanti la certificazione e revisione bilanci (Lire 120.000.000) la Commissione, rilevato che – dagli atti di causa – dette spese non risultano dipendenti da uno specifico contratto da cui derivavano corrispettivi periodici (Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, comma 2, lettera b TUIR), non puo’ non confermare la decisione gia’ emessa, stante che le specifiche prestazioni sono state ultimate nell’anno 2000. Viene altrettanto condivisa, in applicazione del principio della competenza, la disposizione impartita dai primi Giudici, circa gli analoghi costi, Lire 110.000.000, spesati nel 1998 ma di competenza dell’anno successivo….che devono essere imputati all’anno d’imposta 1999”.
Entrambi i motivi vanno rigettati perche’ infondati.
Deve ribadirsi che l’articolo 109 cit. dispone che “i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi,….concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza”. Il comma 2, lettera b) dispone tuttavia che ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza “i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate”, ad esclusione di quelle da cui derivano corrispettivi periodici, che concorrono in base alla data di maturazione del corrispettivo.
Nel caso de quo la stessa Commissione, dopo aver escluso che il costo di Lire 120.000.000, sostenuto per la certificazione e revisione dei bilanci, non rientrava tra i corrispettivi periodici, ha riconosciuto che le specifiche prestazioni erano state ultimate nel 2000. Confermando la statuizione assunta sul punto dal giudice di primo grado, ha ritenuto pertanto non deducibili i suddetti costi dal reddito dell’anno d’imposta 1999. Ha tuttavia aggiunto, cosi’ come avvertito e disposto dal giudice provinciale, che a proposito dei medesimi costi sostenuti per l’anno d’imposta 1998, ma le cui prestazioni erano state ultimate nel 1999, pari all’importo di Lire 110.000.000, dovevano essere dedotti nel 1999.
L’argomentazione del giudice regionale e’ del tutto coerente con la disciplina positiva, trattandosi di spese non periodiche collocate nell’alveo dell’articolo 109, comma 2, lettera b) TUIR, circostanza che le parti non disattendono con le loro rispettive difese. Ne consegue che ogni critica alla pronuncia ed ogni contraria spiegazione e ricostruzione offerta dalle parti e’ del tutto irrilevante ed infondata.
Il terzo motivo, con il quale si duole della contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per aver omesso di pronunciarsi sulle sanzioni irrogate e, per quanto comprensibile, per la contraddittorieta’ della decisione sulla deducibilita’ delle spese legali, notarili e consulenze, e’ inammissibile. Quanto alla mancata pronuncia sulle sanzioni perche’ vi e’ carenza di interesse, atteso che la sentenza non ha negato le sanzioni, ed inoltre la denuncia di una omessa pronuncia doveva trovare collocazione nell’articolo 360 c.p.c., n. 4 quale error in procedendo. Quanto al riferimento alle spese legali notarili e consulenze, lamentando anche in questo caso, per quanto comprensibile, l’errore in cui la CTR sarebbe caduta in relazione all’applicazione del principio di competenza, la censura doveva trovare collocazione nell’errore di giudizio di cui all’articolo 360 cit., n. 3 e non nel vizio motivazionale.
Esaminando infine i motivi del ricorso incidentale, e’ infondato il primo, con il quale la societa’ sostiene che erroneamente la CTR abbia escluso l’illegittimita’ dell’avviso di accertamento emesso tardivamente, non trovando applicabilita’ la proroga biennale dei poteri di accertamento della Amministrazione, previsto dalla L. n. 289 del 2002, articolo 10.
Questa Corte ha ripetutamente affermato che in tema di condono fiscale la proroga opera – in assenza di deroghe contenute nella legge – sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, perche’ raggiunto da un avviso di accertamento notificatogli prima dell’entrata in vigore della legge (Cass., ord. n. 3816/2018; sent. n. 16964/2016; sent. n. 22921/2014; sent. 17395/2010).
Si e’ in particolare evidenziato che la L. n. 289 del 2002, articolo 10, concede agli Uffici finanziari una proroga di due anni dei termini per l’accertamento, fissati dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 43, (in materia di tributi diretti) e dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 57, (in materia di IVA), nei confronti dei contribuenti “che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9” della stessa legge. Le disposizioni richiamate contemplano varie forme di condono fiscale per anni pregressi (rispettivamente, definizione automatica dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo, integrazione degli imponibili dichiarati e definizione automatica). Esse non si applicano – per quanto qui interessa – ai soggetti che, come la ricorrente, hanno ricevuto notifica di un processo verbale di constatazione con esito positivo, ossia con accertamento di maggiore imponibile, prima dell’entrata in vigore della norma agevolativa (articolo 7 cit., comma 3, lettera c; articolo 8 cit., comma 10, lettera a; articolo 9 cit., comma 14, lettera a). Secondo la contribuente cio’ impedirebbe l’applicazione dell’articolo 10 cit. Invece, partendo dalla considerazione che la norma non prevede deroghe, e posto che la legge concede proroga all’Ufficio per l’accertamento nei confronti dei contribuenti “che non si avvalgono” dei benefici recati dalle suddette disposizioni di favore, all’interprete non e’ lecito distinguere fra soggetti che non intendono e soggetti che non possono avvalersene, poiche’ l’espressione “non avvalersi”, secondo il significato proprio delle parole (articolo 12 preleggi), descrive ugualmente gli atteggiamenti di chi non voglia e di chi non possa accedere al beneficio indicato, non essendo specificata nella legge alcuna riserva.
Ne consegue che i poteri di accertamento, e per conseguenza l’atto impositivo, sono stati esercitati con tempestivita’.
Inammissibile e’ poi il terzo motivo (il secondo e’ stato trattato unitamente al secondo motivo del ricorso principale). Con esso ci si duole dell’omessa pronuncia in ordine ai vizi sollevati tempestivamente, con conseguente nullita’ della sentenza ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4.
La sentenza si e’ pronunciata anche in riferimento a tali vizi. A tal fine, come riporta la medesima difesa della contribuente, il giudice regionale ha affermato che “In ordine alle ribadite diverse lagnanze che la societa’ contribuente ha rilevato nei comportamenti dell’Ufficio, la Commissione conferma quanto ritenuto dai primi Giudici, ossia la opportunita’ di segnalare le descritte irregolarita’ al garante del contribuente….al fine di assicurarsi l’intervento del predetto Organismo…..”. L’argomentazione e’ poi ulteriormente sviluppata nel successivo capoverso di pag. 4 della sentenza.
La societa’ sostiene che questa non puo’ essere ritenuta una motivazione. Le affermazioni della ricorrente incidentale non sono condivisibili, perche’ nella sentenza i capoversi dedicati alle denunciate irregolarita’ costituiscono una motivazione, neppure apparente. Avverso la stessa nulla impediva alla contribuente di dolersene sotto il profilo dell’errore di diritto o del vizio di motivazione, cio’ che invece non ha fatto.
Il quarto motivo e’ inammissibile. Esso e’ formulato nel seguente modo “sulle sanzioni: inapplicabilita’ delle stesse ai sensi della L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 3, del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 6 e ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 8 “. Nel successivo sviluppo argomentativo si afferma che era stato chiesto, in via subordinata, la disapplicazione delle sanzioni per le condizioni di incertezza interpretativa delle disposizioni del TUIR. La dedotta eccezione, stante l’accoglimento quasi integrale del ricorso, e’ stata ritenuta assorbita dai giudici. Quindi sempre in subordine, si ribadiscono le’ ragioni per le quali le medesime andrebbero disapplicate. Cosi’ formulata non e’ neppure ben chiaro se la contribuente abbia denunciato una omessa pronuncia della Commissione Regionale, oppure se solo subordinatamente all’accoglimento di taluno o di tutti i motivi di ricorso della Agenzia torni a ribadire le ragioni della disapplicazione. La assenza di chiarezza del motivo di ricorso rende il medesimo inammissibile.
In conclusione vanno rigettati tanto il ricorso principale quanto quello incidentale. All’esito del giudizio, stante la reciproca soccombenza, le spese processuali vanno compensate.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e quello incidentale; compensa le spese del giudizio.

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