L’imprenditore che incassa l’Iva ha sempre l’obbligo di tenerla accantonata per versarla all’Erario

Corte di Cassazione, sezione terza penale,Sentenza 20 febbraio 2019, n. 7644.

La massima estrapolata:

Nessuna esimente automatica per l’amministratore della cooperativa impossibilitato ad adempiere al versamento dell’Iva oltre soglia anche quando perde l’unico cliente e sceglie così di pagare i fornitori e gli stipendi dei dipendenti per evitare il fallimento. Questo in quanto, come principio generale, l’imprenditore che incassa l’Iva ha sempre l’obbligo di tenerla accantonata per versarla all’Erario alle scadenze di legge e altresì di organizzare opportunamente le risorse finanziarie della propria impresa al fine di adempiere all’obbligazione entro il termine penalmente sanzionato.

Sentenza 20 febbraio 2019, n. 7644

Data udienza 12 dicembre 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ANDREAZZA Gastone – Presidente

Dott. CERRONI Claudio – Consigliere

Dott. GENTILI Andrea – Consigliere

Dott. SEMERARO Luca – Consigliere

Dott. REYNAUD Gianni F. – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
(OMISSIS), nato a (OMISSIS);
avverso la sentenza del 23/04/2018 della Corte di appello di Milano;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Consigliere Dr. Gianni Reynaud;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dr. Molino Pietro, che ha concluso chiedendo dichiararsi l’inammissibilita’ del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza del 23 aprile 2018, la Corte d’appello di Milano, decidendo il gravame proposto da (OMISSIS), ha confermato la sentenza con cui il medesimo, quale amministratore di una societa’ cooperativa, e’ stato ritenuto responsabile del reato di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 10-ter per aver omesso il versamento dell’IVA per 275.191,00 Euro in relazione all’anno d’imposta 2013.
2. Avverso la sentenza di appello, ha proposto ricorso il difensore dell’imputato, deducendo i motivi di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ai sensi dell’articolo 173 disp. att. c.p.p., comma 1.
3. Con il primo motivo vengono dedotti i vizi di cui all’articolo 606 c.p.p., comma 1, lettera b) ed e) per violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10-ter e articolo 42 c.p. e inesistenza, insufficienza e manifesta illogicita’ della motivazione con riguardo alla mancata esclusione del dolo.
In particolare, si lamenta che le sentenze di merito – quella di primo grado in quanto richiamata da quella d’appello – avrebbero erroneamente considerato, escludendola, soltanto l’esimente oggettiva della forza maggiore, laddove la censura contenuta nel gravame si incentrava invece sull’esclusione dell’elemento soggettivo del reato per inesigibilita’ della condotta. La difesa aveva allegato la non imputabilita’ al ricorrente della crisi di liquidita’ in cui versava la societa’ cooperativa allorquando, il 31 dicembre 2013, egli ne divenne amministratore e l’impossibilita’ per il medesimo di fronteggiarla altrimenti, tanto che nel mese di maggio 2014, non essendo stato rinnovato dalla committenza il principale contratto, che garantiva l’80% del fatturato, egli fu costretto a mettere la cooperativa in liquidazione. Non essendo praticabile il ricorso al credito e tenendo conto della scarsa liquidita’ – dovuta anche ad inadempimenti dell’ex committente – il ricorrente utilizzo’ le risorse disponibili per pagare i debiti tributari maturati nel 2014 e per versare ai soci lavoratori e ai dipendenti lo stipendio ed i relativi contributi. L’affermazione della sentenza impugnata secondo cui tale condotta proverebbe un’impossibilita’ soltanto relativa, e non assoluta, di adempiere all’obbligazione tributaria sarebbe manifestamente illogica posto che tra le possibili cause di giustificazione dovrebbe considerarsi anche la necessita’ di salvare l’impresa dal fallimento.
4. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 12-bis e vizio di motivazione per non essere stata revocata la confisca per equivalente del profitto del reato disposta in primo grado sui beni del ricorrente, senza che fosse stata provata l’impossibilita’ di eseguire la confisca diretta del profitto sul patrimonio della societa’ cooperativa. Non essendo stato disposto alcun sequestro preventivo in corso di procedimento, l’adozione del provvedimento ablativo nei confronti del ricorrente avrebbe richiesto una sia pur minima indagine sulla attuale situazione economica della cooperativa ed una adeguata motivazione circa l’insufficienza del patrimonio che nella specie sono invece mancate.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il primo motivo ricorso e’ inammissibile per genericita’ e manifesta infondatezza.
Il ricorrente, di fatti, si limita a riproporre le argomentazioni difensive rassegnate dapprima al giudice di primo grado – e da questi ampiamente esaminate e motivatamente disattese – e poi riproposte in sede di gravame, del pari ritenuto infondato dalla Corte d’appello con argomentazioni non illogiche e giuridicamente corrette, che si integrano con quelle rese dalla conforme sentenza del tribunale. La genericita’ del ricorso, del resto, e’ causa di inammissibilita’ che ricorre non solo quando i motivi risultano intrinsecamente indeterminati, ma altresi’ quando difettino della necessaria correlazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento impugnato (Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013, Sammarco, Rv. 255568). In particolare, i motivi del ricorso per cassazione – che non possono risolversi nella pedissequa reiterazione di quelli gia’ dedotti in appello e puntualmente disattesi dalla corte di merito – si devono considerare non specifici, ma soltanto apparenti, quando omettono di assolvere la tipica funzione di una critica argomentata avverso la sentenza oggetto di ricorso (Sez. 6, n. 20377 del 11/03/2009, Arnone e aa., Rv. 243838), sicche’ e’ inammissibile il ricorso per cassazione quando manchi l’indicazione della correlazione tra le ragioni argomentate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell’atto d’impugnazione, atteso che quest’ultimo non puo’ ignorare le affermazioni del provvedimento censurato (Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, Lavorato, Rv. 259425).
2. In diritto, va preliminarmente richiamato il consolidato orientamento secondo cui l’elemento soggettivo del reato di omesso versamento di IVA, previsto dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10-ter, e’ il dolo generico (Sez. 3, n. 3098 del 05/11/2015, dep. 2016, Vanni, Rv. 265939), configurabile anche nella forma del dolo eventuale (Sez. 3, n. 34927 del 24/06/2015, Alfieri, Rv. 264882), integrato dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceita’, a nulla rilevando i motivi della scelta dell’agente di non versare il tributo (Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Schirosi, Rv. 263127) e l’inadempimento della obbligazione tributaria puo’ essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volonta’ e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 8352/2015 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128).
Diversamente da quanto rileva il ricorrente, la Corte territoriale ha fatto corretta applicazione di tali principi e non si e’ soffermata esclusivamente sull’assenza della causa di non punibilita’ della forza maggiore, avendo invece motivatamente accertato – come gia’ fatto dal Tribunale – la sussistenza del dolo.
In particolare, il giudice di primo grado – richiamando la motivazione di una pronuncia emessa da questa Corte nella sua piu’ autorevole composizione (S.U., n. 37424 del 28/03/2013, Romano) – ha correttamente affermato che il sostituto d’imposta che incassi l’IVA ha l’obbligo di tenerla accantonata per versarla all’Erario alle scadenze di legge e, in ogni caso, di organizzare le risorse finanziarie della propria impresa per poter adempiere all’obbligazione entro il termine penalmente sanzionato. Laddove cosi’ non faccia, l’imprenditore si rappresenta evidentemente la probabilita’ che, per il normale rischio connesso all’esercizio dell’impresa, al momento della scadenza non vi siano nelle casse della societa’ somme sufficienti ad onorare il debito fiscale ma, cio’ non di meno, ne accetta il rischio, pur di conseguire il proprio obiettivo, che, in sostanza, e’ il finanziamento dell’attivita’ d’impresa con l’IVA a debito gia’ riscossa, piuttosto che il reperimento di fondi nel circuito bancario con sopportazione dei relativi oneri.
Dal canto suo, la Corte territoriale ha esattamente richiamato il principio secondo cui risponde del reato di omesso versamento di IVA previsto dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10-ter, quanto meno a titolo di dolo eventuale, il soggetto che, subentrando ad altri nella carica di amministratore o liquidatore di una societa’ di capitali dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del versamento, omette di versare all’Erario le somme dovute sulla base della dichiarazione medesima, senza compiere il previo controllo di natura puramente contabile sugli ultimi adempimenti fiscali, in quanto attraverso tale condotta lo stesso si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare da pregresse inadempienze (Sez. 3, n. 34927 del 24/06/2015, Alfieri, Rv. 264882; Sez. 3, n. 38687 del 04/06/2014, Decataldo, Rv. 260390). Questo principio vale anche nel caso in cui – come nella specie – il subentro nella carica gestoria avvenga prima della presentazione della dichiarazione annuale d’imposta, se la situazione degli inadempimenti fiscali era comunque agevolmente verificabile, circostanza indiscutibile posto che quando l’imputato divenne amministratore, il 31 dicembre 2013, il debito erariale maturato nell’anno (in larga parte non versato alle scadenze previste) era completamente maturato.
Trattandosi dell’accettazione del rischio di un evento specifico, non direttamente voluto sebbene rappresentato, e non gia’ di una generica situazione pericolosa in cui l’evento potrebbe essere il possibile risultato della condotta nella previsione che esso non si verifichera’, il comportamento dell’imputato che ha preceduto la commissione del reato istantaneo di omesso versamento dell’imposta dovuta alla scadenza e’ sorretto – come hanno giustamente ritenuto i giudici di merito – da un elemento psicologico riconducibile al dolo, sia pur nella forma c.d. eventuale.
In una situazione come quella descritta dalla sentenza impugnata e da quella di primo grado, e sostanzialmente ammessa dallo stesso ricorrente – vale a dire di crisi economica e finanziaria dell’impresa e di comunicazione del pressoche’ unico committente, sin dal marzo 2014, che non avrebbe rinnovato il contratto alla scadenza del successivo 31 maggio – situazione che aveva indotto l’imputato a porre la societa’ in liquidazione gia’ nel maggio 2014, non vale invocare l’inesigibilita’ della condotta sul rilievo per cui “l’imprenditore in crisi si trova nella condizione di dover scegliere se destinare la scarsa liquidita’ di cui dispone alla retribuzione dei dipendenti ed alla soddisfazione dei fornitori o all’adempimento dei debiti tributari con la consapevolezza che, seguendo la seconda opzione, l’impresa potrebbe essere travolta per sempre dall’insolvenza mentre, nel primo caso, una volta superato il periodo di difficolta’, essa potrebbe riprendere forza e provvedere all’estinzione dei debiti tributari” (foglio 10 del ricorso).
Poiche’, in una situazione come quella descritta, la messa in liquidazione di una societa’ oramai priva di commesse avrebbe ragionevolmente portato alla cessazione dell’attivita’, non e’ manifestamente illogica l’osservazione dei giudici di merito secondo cui l’imputato, nell’aver scelto di destinare la liquidita’ incamerata nei primi mesi del 2014 e poi nella fase liquidatoria ad onorare debiti diversi da quelli nei confronti dell’Erario, pagando sempre i dipendenti e riducendo fortemente i debiti verso fornitori e banche (questi ultimi pressoche’ azzerati, osserva la sentenza impugnata), senza invece ridurre il debito IVA maturato nel 2013 (posto che di esso nulla venne al proposito pagato dopo l’ottobre di quell’anno), ha deliberatamente scelto di indirizzare altrimenti la liquidita’ disponibile. Il giudice di primo grado aveva peraltro accertato che tutte le fatture per i servizi resi nel 2013 erano state pagate, cosi’ come quelle dei primi mesi del 2014, essendo il mancato incasso del principale committente circoscritto al solo mese di aprile 2014, e che la liquidita’ presente nella casse della societa’ al 31 dicembre 2013 (oltre 52.000 Euro) era ampiamente sufficiente a ridurre il debito IVA di quell’anno quantomeno al di sotto della soglia di punibilita’. La consapevole scelta dell’imputato di non versare alcunche’ di quel debito IVA e’ dunque stata correttamente ritenuta dai giudici di primo e secondo grado come espressione di una condotta dolosa piuttosto che colposa e la valutazione e’ conforme all’orientamento, sia pur espresso in ambito completamente diverso, secondo cui il dolo eventuale ricorre quando l’agente si sia chiaramente rappresentata la significativa possibilita’ di verificazione dell’evento concreto e cio’ nonostante, dopo aver considerato il fine perseguito e l’eventuale prezzo da pagare, si sia determinato ad agire comunque, anche a costo di causare l’evento lesivo, aderendo ad esso, per il caso in cui si verifichi (Sez. U, n. 38343 del 24/04/2014, Espenhahn e aa., Rv. 261104).
3. Anche il secondo motivo e’ inammissibile per genericita’ e manifesta infondatezza.
Diversamente da quanto si allega in ricorso, la sentenza impugnata attesta l’impossibilita’ di rinvenire il profitto diretto del reato fiscale nel patrimonio dell’ente sul logico rilievo che, a seguito della messa in liquidazione della societa’, dal bilancio del 2014 emergeva una liquidita’ irrisoria (soli 265 Euro) e che non erano stati dedotti elementi che facessero ritenere ragionevolmente presumibile che nel periodo successivo la cooperativa avesse ritrovato capienza patrimoniale e liquidita’.
Su tale ultimo aspetto il ricorrente nulla dice – sicche’ il ricorso e’ sul punto generico – mentre la motivazione e’ corretta e rispettosa del principio secondo cui, in tema di reati tributari commessi dal legale rappresentante di una persona giuridica, e’ legittimo disporre la confisca per equivalente, ancorche’ non preceduta dal sequestro preventivo, del profitto del reato – corrispondente all’ammontare delle imposte o delle ritenute non versate al fisco – sul patrimonio dell’amministratore, nei casi in cui nulla risulti acquisito ovvero emergano indicazioni contrarie circa la disponibilita’ di beni in capo alla persona giuridica (Sez. 5, n. 31450 del 20/01/2017, Lanza, Rv. 272111).
4. Alla declaratoria di inammissibilita’ del ricorso, tenuto conto della sentenza Corte cost. 13 giugno 2000, n. 186 e rilevato che nella presente fattispecie non sussistono elementi per ritenere che la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilita’, consegue, a norma dell’articolo 616 c.p.p., oltre all’onere del pagamento delle spese del procedimento anche quello del versamento in favore della Cassa delle Ammende della somma equitativamente fissata in Euro 2.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 2.000,00 in favore della Cassa delle Ammende

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